扣缴义务人的法律责任简析 ———３７号公告系列评述之一
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在《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号，简称“37号公告”）公布的次日，银拱门公司的金总找到了叶律师，开始了关于源泉扣缴的讨论。银拱门公司作为一家境内公司，其控股股东本为一家香港公司，最近刚完成股东变更，变更后的控股股东为一家开曼公司。对于此“外转外”交易，银拱门公司尤其关注开曼公司的扣缴义务和相关的法律责任，对此，叶律师从以下三个层面展开了分析：
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是否存在中国法下的扣缴义务？
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是否存在中国法下的扣缴义务？
对于非居民企业，即未在中国成立且实际管理机构不在中国的企业，如果其在中国境内未设立机构场所，或虽设立机构场所但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系，需要就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
此时考虑到税收征管的便利性，相关法律法规规定应实行源泉扣缴，即以支付人为扣缴义务人，具体为依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或个人。扣缴义务人应在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。虽然有争议认为，如果支付人是境外公司，从管辖权的角度是否中国可以要求其进行扣缴，也曾经有人以“非转非”的规定中要求自主申报来支持这一判定，但是显然一系列法规都已经明确了，无论支付人是否中国的境内企业或者税收居民，都负有扣缴义务。从征管法的角度，只要扣缴义务人在境内有资产，也确实有管理的能力。
针对银拱门公司的股权转让，股权转让方香港公司并不在中国注册成立，且其实际管理机构不在中国，属于非居民企业。而被转让的银拱门公司为一家中国境内公司，香港公司转让银拱门公司股权取得的所得属于来源于中国的所得，且与香港公司在中国所设机构场所没有实际联系，满足源泉扣缴的所有条件。如上，由于《企业所得税法》明确了支付人为扣缴义务人，并未排除支付人为境外企业的情形，因此，即使开曼公司为境外企业，依然存在中国法下的扣缴义务，应从支付给香港公司的股权转让价款中扣缴中国的企业所得税。
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未扣缴税款属于“已扣未缴”还是“应扣未扣”？
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未扣缴税款属于“已扣未缴”还是“应扣未扣”？
在明确扣缴义务人为开曼公司后，由于股权转让已经发生，扣缴义务人是属于“已扣未缴”还是“应扣未扣”，将承担不同的法律责任。其中，“已扣未缴”是指扣缴义务人虽然代扣了税款，但出于各种原因，并未将代扣的税款缴纳给税务机关，“应扣未扣”是指扣缴义务人出于各种原因，并未履行中国税法规定的扣缴义务，而是将交易价款全额支付给交易对方。
税法上区分已扣未缴和应扣未扣的原因很简单，从税收管理的角度，已扣未缴某种意义上已经解除了纳税人的部分责任，而转由扣缴义务人承担，因为在法定扣缴义务存在的前提下，扣缴义务人扣除税款有法定的基础，并且等于已经向纳税人做出了代为缴税的意思表示，在此情况下，从保障善意方权益出发，其管理责任必然导致善意纳税人的纳税责任变成补充责任。而另一方面，应扣未扣则不改变双方的纳税状态，征管法只能基于管理责任对扣缴义务人加以惩戒，毕竟其不是法定的纳税人。在此基础上方能合理的构建扣缴义务的一系列法定责任。实践中，需要考虑的则是如何举证“已扣未缴”或“应扣未扣”。
最新的37号公告弥补了上述空白，第14条区分了“已扣未缴”与“应扣未扣”，除列举的“已扣未缴”的四种情形外，均属于“应扣未扣”。第14条中“已扣未缴”的四种情形从证据的角度，为中国税务机关和纳税人的判断提供了指引，简要分析如下：
叶律师解读：即扣缴义务人自主告知收款人其已代扣税款的事实和证据，如股权转让交易中，在交割时交易双方通常会签署“Cross Receipt”等类似的交易确认文件，来确认受让方取得的标的股权和转让方取得的交易对价，其中交易对价部分可能列明了受让方代扣的税款，或者针对代扣税款，除在股权转让协议中明确外，在交割时股权转让方可能还会要求股权受让方出具专门的承诺函和确认函等文件。
叶律师解读：由于扣缴义务人并非实际纳税义务人，在财务会计处理中将作为往来款进行反映，对于代扣的税款，在确认资产的同时，也会同时确认对税务机关的负债。但实践中，扣缴人是否会列示已扣税款，在何时列示，以及能否反映交易事实都存在不确定性。
叶律师解读：这条也很好理解，就是证据二在税务申报上的延伸，那就是从扣缴义务人自身的税务处理来进行推定，虽然，这个推定也有问题，因为毕竟费用的列支并不以实际占有相关的款项为前提。
叶律师解读：此为兜底条款，为适应税收实践中的各种情形而指定，如在股权转让交易中，税务机关还可结合股权转让协议、银行转账记录等来综合判断是否属于已扣未缴的情形。
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两种情形下扣缴义务人的法律责任如何？
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两种情形下扣缴义务人的法律责任如何？
前面分析了区别对待的原因，那么两者的法律责任如何区分，按前面的理解，下面的阐述一目了然。
在“已扣未缴”的情形下，根据《税收征收与管理法》（简称“税收征管法”）第68条，如果扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应解缴的税款，税务机关将会责令扣缴义务人限期缴纳。而在“应扣未扣”的情形下，根据税收征管法第79条，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款。由此可知，如果“应扣未扣”，纳税责任未发生转移，税务机关无权向扣缴义务人追缴税款，而仅能向实际的纳税义务人追缴。
在“已扣未缴”的情形下，税收征管法第68条规定如果扣缴义务人经税务机关责令限期缴纳，逾期仍不缴纳税款的，税务机关可以处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款，其实和纳税人同等待遇。而在“应扣未扣”的情形下，税收征管法第69条则规定虽然应向纳税人追缴税款，但是对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款，只是较轻的管理责任呢！
税收征管法第32条规定，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。“已扣未缴”需计算滞纳金并无争议，但对于“应扣未扣”是否加收滞纳金实践中各地执行不一。但由于在“应扣未扣”时，税务机关仅能向纳税人追缴税款，滞纳金从属于税款，从法律关系上不能单独向扣缴义务人主张滞纳金，这点在《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第3条可以得到印证，也符合前述逻辑。
值得注意的是，根据37号文第9条的规定，当发生了扣缴义务人“应扣未扣”的情形，取得所得的纳税人如主动向中国税务机关申报纳税，将可能不存在滞纳金的问题。即使未主动申报纳税，税务机关责令限期缴纳，纳税人如在税务机关确定的期限内自行申报缴纳税款，也将会视为已按期缴纳税款，似乎也没有滞纳金的问题。这应该是考虑到扣缴作为法定责任和非居民交易特殊性给予的宽免了，虽然这样的宽免有没有法律依据还不好说。
税务机关在进行特别纳税调整时，可能会伴随利息的产生。在《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）第13条中，在股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还将会按日加收利息。虽然我们对间接转让是否应当有扣缴责任存有疑问？？？但是，即使从利息角度，也可以看出考虑到利息在法律关系上也是从属于税款，税务机关无法将税款和利息的追缴隔离，而“应扣未扣”时并不能向扣缴义务人追缴，因此我们理解此处的利息应仅针对“已扣未缴”的扣缴义务人。这一规定也仅在此时具有合理性，因为扣税的双方同意就表明了双方均认可间接转让应当穿透的事实，这个时候谈扣缴还是有道理的。如上，“应扣未扣”相比于“已扣未缴”对于扣缴义务人也会有更为有利的结果。
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叶永青 Bill Ye （BYE）
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